憲法法庭

公開書狀案件

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案號
111年度憲民字第205號

受理日期
2023-09-21

聲請人
游韻臻、李昱德

案由
- 為遺產稅事件，認最高行政法院111年度上字第11號裁定、臺北高等行政法院109年度訴字第386號判決，及所適用之遺產及贈與稅法第15條第1項規定暨財政部中華民國97年1月14日台財稅字第09600410420號函，有牴觸憲法第15條財產權、第23條比例原則及法律保留原則之疑義，聲請法規範及裁判憲法審查案。

案件公告

書狀
聲請人聲請書、補充聲請書
- 游韻臻、李昱德1110317法規範憲法審查及裁判憲法審查聲請書_OCR
- 游韻臻、李昱德1130115憲法法庭陳述意見書_OCR

言詞辯論

言詞辯論影音

說明會

說明會影音

宣示判決影音

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19關係是系爭規定一對性自主權之限制是否合於比例原20則自應受較為嚴格之審查而立法機關於制定法律21時其内容必須符合憲法第二十三條所定之要件即須為22防止妨礙他人自由避免緊急危難維持社會秩序或增進23公共利益所必要對於人身自由之處罰有多種手段可供24適用時除應選擇其最易於回歸杜會營正常生活者外其處罰程度與所欲達到目的之間並須具合理適當之關係2526俾貫徹現代法治國家保障人身自由之基本原則釋字第27791號第471號解釋理由書意旨足資參照28再按立法者針對特別應予非難之違反行政法上義務行為29為求執法明確以固定之方式區分違規情節之輕重並據以71計算罰鍰金額而未預留罰鍰之裁量範圍者或非憲法所2不許惟仍應設適當之調整機制以避免個案顯然過苛之3處罰始符合憲法第二十三條規定限制人民基本權利應遵4守比例原則之意旨菸酒稅法第二十一條規定乃以瓶5為計算基礎使超過原專賣價格出售該法施行前專賣之米6酒者每出售一瓶即處以新臺幣二千元之罰鍰受處罰7者除有行政罰法減免處罰規定之適用者外行政機關或法8院並無综合個案一切違法情狀以裁量處罰輕重之權限立9法固嚴揆諸為平穩米酒價格及維持市場供需其他相關10法律並無與菸酒稅法第二十一條規定達成相同立法目的之11有效手段且上開規定之遠法行為態樣及法律效果明確12易收遏阻不法之效是尚屬維護公益之必要措施但該倏13規定以單一標準區分違規情節之輕重並據以計算罰鍰金额14如此割一之處蜀方式於牿殊個案愔形難免無法兼顧其15資f正義尤其通鍰金顧有無限擴大之成可能造成個棄16顳然通苛之處蜀致有嚴重侵審人民財轰椹之不當後果17立法者就此夫設通當之調整族制其對人民受憲法第十五18條保陳之財產躔所為限制顧不符委畲性而有違塞法笫二19十三倏之比例原則有關機關應儘速予以修正並至遲於20本解釋公布之日起屆滿一年時停止適用徵收捷運交21通事業所必須之土地屬為興辦交通事業公用之目的而22主管機關辦理毗鄰地區土地之開發係在有效利用土地資23源促進地區發展並利大眾捷運系統建設經費之取得固24有其公益上之目的系爭規定一二三以使土地所有25權人遭受特別犧牲之方式徵收非交通事業所必須之土地26進行開發並非達成土地資源有效利用地區發展並利國27家建設經費之取得目的所不得不採之必要手段且非侵害2S最小之方式其許主管機關為土地開發之目的依法報請29徵收非交通事業所必須之土地於此範圍内不符憲法第81二十三條之比例原則與憲法保障人民財產權及居住自由2之意旨有違應自本解釋公布之曰起不予適用有釋字3第641號參附件8第732號解釋理由書參附件9意旨可參45準此以言立法機關對人民權利限制之手段應有助於立6法目的之達成且該限制不應以單一標準區分而應設適7當之調整機制以兼顧實質正義8B.經查9a參酌遺產及贈與稅法第15條第1項之立法意旨係在防止10被繼承人生前分析財產規避遺產稅之課徵故以法律規11定被繼承人於死亡前一定期間内贈與特定身分者之財產12於被繼承人死亡時應視為遺產課徵遺產稅此有釋字13第622號理由書可參惟該條立法目的既為防止人民規避14遗產親之誤後但其限制手段彻係规簌被繼承人死亡15前二年贈輿之射轰一捸視為逡產並谋徵殪慮稅至於16此期間所為之贈奧抒惠是否係基於规避誤税之目的一概17壬塗則此以被繼承人死亡前特定期間作為區分標準18之限制手段實無助於達成防止人民避稅之目的蓋19人民於死亡前二年所為之贈與難謂均係為避稅所為而死亡前二年以外之贈與亦可能係基於避稅所為是遺產2021及贈與稅法第15條第1項以特定期間作為是否課稅之區分標準與人民實際是否有避稅意圖顯有落差實無從達2223成其防止人民避稅之立法目的而與適當性原則有遠24b退步而言縱認此限制方式能夠達到防止人民避稅之25目的假設語氣然此區分揉準不論人民膏餘上右無避親26意圈一律限制只要死亡前二年内贈輿均視為遗產並謀27徵遗產覲其目的僅為防篏榇定避親窠件卻將全部贈與28行為不論青胳情形為钶均納入規範予以限制手段顢然29通當資右違比例康則舉例而言倘有一被繼承人於生91前贈與財產與其配偶其配偶原可單純獲得贈與之財產2然若被繼承人於贈與財產後二年内突遭意外而過世該生3存配偁反需繳納遺產稅後始獲得該贈與之財產豈非令人4民就事前無法預知之情事負擔財產上之不利益死亡5時點岛人民事前所難以預料可能久病纏身亦有可能6突遭意外過世系爭規範卻以此無法預知之單一時間點作7岛課稅與否之標準更將無刻意規避遺產稅之單純贈與8與刻意規避遺產稅之贈與作齊頭式處理一律予以課9稅此規範手段亦已違反比例原則不當侵害人民財產權10甚鉅312.財政部97年1月14S台財稅字第09600410420號函就依遣產及2贈與稅法第15條規定併入遣產總额課稅者不得列入剩餘財產13差额分配請求範圍之函釋已增加法律所無之限制侵害人4民財產權違反法律保留原則甚明15A.按以上各條列舉之自由權利除為防止妨礙他人自由16避免緊急龟難維持社會秩序或增進公共利益所必要者17外不得以法律限制之憲法第23條定有明文18次按憲法所定人民之自由及權利範圍甚廣凡不妨害社19會秩序公共利益者均受保障a惟並非一切自由及權利均20無分軒輊受憲法毫無墓別之保障關於人民身體之自由21憲法第八條規定即較為詳盡其中内容屬於憲法保留之事22項者縱令立法機關亦不得制定法律加以限制參照本23院釋字第三九二號解釋理由書而憲法第七條第九條至24第十人條第二十一绦及第二十二條之各種自由及權利25則於符合憲法第二十三條之條件下得以法律限制之至26何種事項應以法律直接規範或得委由命令予以規定與所27謂規範密度有關應視規範對象内容或法益本身及其所28受限制之輕重而容許合理之差異諸如剝奪人民生命或限29制人民身體自由者必須遵守罪刑法定主義以制定法律101之方式為之涉及人民其他自由權利之限制者亦應由法2律加以規定如以法律授權主管機關發布命令為補充規定3時其授權應符合具體明確之原則若僅屬與執行法律之4細節性技術性次要事項則得由主管機關發布命令為必5要之規範雖因而對人民產生不便或輕微影響尚非憲法6所不許又關於給付行政措施其受法律規範之密度自7較限制人民權益者寬鬆倘涉及公共利益之重大事項者8應有法律或法律授權之命令為依據之必要乃屬當然9保險醫事服務機構向保險人申報其所提供醫療服務之點10數係行使本於全民健康保險法有關規定所生之公法上請11求權而經保險人審查醫療服務總點數及核算每點費用以12核付其費用其點數具有財產價值故系爭規定之申報期13限即屬公法上請求權之消滅時效期間是系爭規定就醫療14服務點數之申報逕以命令規定公法上請求權之消滅時效15期間增加法律所無之限制有違法律保留原則侵害人16民之財產權與憲法第十五條及第二十三條規定之意旨不17符應不予適用有釋字第443號參附件10第723號18解释理由書參附件11意旨可資參照19準此以言涉及人民自由權利之限制者應由法律加以規20定或具體授權倘行政機關自行增加法律所無之限制即21有違法律保留原則22B.經查23a揆諸民法第1030條之1剩餘財產分配請求權之立法理由24聯合財產關係消滅時以夫妻雙方剩餘財產之差額平25均分配方為公平亦所以貫徹男女平等之原則例如夫26在外工作或經營企業妻在家操持家務教養子女備27極辛勞使夫得無内顧之憂專心發展事業其因此所增28加之財產不能不歸功於妻子之協力則其剩餘財產除29因繼承或其他無償取得者外妻自應有平均分配之權利11反之夫妻易地而處亦然可知夫或妻之剩餘財產差額分配請求權乃立法者就夫或妻對家務教養子女及婚姻共同生活貢獻所為之法律上評價婚後增加之財產夫妻均4應有平均分配之權利又遺產及贈與稅法第17條之1第1項亦規定被繼承人之配偶依民法第一千零三十條之一規6定主張配偶剩餘財產差額分配請求權者納稅義務人得向7稽徵機關申報自遺產總額中扣除肯認於計算遺產總額8時應將配偶得主張之平均分配額度予以扣除是由此揭9規範可知審酌夫或妻對家務教養子女及婚姻共同生活10之貢獻平均分配夫妻婚後財產並應於遺產總額計算時11就此部分一併考量之方為立法者所肯認之意旨12b本案一審判決即臺北高等行政法院109年訴字第386號判13決雖略以財政部97年1月14日台財稅字第09600410420號函核乃執行母法遺產及贈與稅法第15條之技術性15細節性行政規定與立法意旨相符且未逾越母法之限度16行政機關予以適用自無違誤等語認定系爭函釋僅17為技術性細節性行政規定且未逾越母法限度云云惟18涉及人民其他自由權利之限制者亦應由法律加以規定如以法律授權主管機關發布命令為補充規定時其授權應1920符合具體明確之原則有釋字第443號解釋理由書可資參21照參酌遺產及贈與稅法第15條第1項内容被繼承人死亡前二年内贈與下列個人之財產應於被繼承人死亡時2223視為被繼承人之遺產併入其遺產總額依本法規定徵稅24一被繼承人之配偶二被繼承人依民法第一千一百三25十八條及第一千一百四十條規定之各順序繼承人三前款各順序繼承人之配偶可知其中並未就配偶於此情2627形能否主張剩餘財產分配請求乙節予以規範亦未授權行28政機關得就此部分加以限制而配偏能否主張刺餘財產差29額分配涉及人民財產耩之保陳攸關人民嫌利甚鉅衧121政機關就此部分自行增加法律所無之限制致人民就其婚2後增加之財產喪失平均分配之描利須按整轚遗產激納遗3產稅自非僅為埶行法律之技街性細節性規定而應有4法律之明確授獾應予敘明5C準上可知夫或妻之剩餘財產差额分配請求權乃立法者6就夫或妻對家務教養子女及婚姻共同生活貢獻所為之法7律上評價婚後增加之財產夫妻均應有平均分配之權利8於核課遺產稅時亦得就剩餘財產差額分配部分請求扣除a9然系爭函釋卻認依遺產及贈與稅法第15條第1項課徵遺產10稅時配偶無從依民法第1030條之1主張剩餘財產差額分11配請求權此種解釋將導致同一肇擦後財產倘丈夫過世12時係登記在丈夫名下妻子就可以主張剩餘財產分配扣13除一丰數额惟若丈夫過世時後登記在妻手名下卻要全14额视為遗產課敬遗產稅且卷子不得主張刹輪財產差额分15里此現象殊難謂合理除抹滅配偶對家務教養子女及16婚姻共同生活貢獻更令獲贈之配偶須承擔對方於兩年内17過世之風險令其就事前無法預知且不可歸責之情事負18擔財產上之不利益系爭函釋顯係就遺產稅之核課增加法律所無之限制侵害人民之財產權顯已違反法律保留1920原則213.綜上遺產及贈與稅法第15條第1項以是否為死亡前兩年内22贈與作為是否課徵遺產稅之標準已與憲法第23條比例原則23有違財政部97年1月14日台財稅字第09600410420號函就人民24財產權之行使自行增加法律所無之限制有違反法律保留原25則之情形二者均應受違憲宣告以保障人民憲法上權利至26為明確27二關於綠定终局裁判牴觸憲法之說明28查本件確定終局判決係適用遺產及贈與稅法第15條第1項29規定財政部97年1月14日台財稅字第09600410420號函作為其認13定依據而前揭法規範違反憲法第15條第23條比例原則及法律保留原則不當侵害聲請人之財產權應受違憲宣告均已如前所述則本件確定終局裁判因所適用之上開法規範亦應受違憲宣告並廢棄發回最高行政法院至為明確三綜上所述遺產及贈與稅法第15條第1項規定財政部97年1月14曰台財稅字第09600410420號函確有違憲之情侵害人民權利甚鉅為此懇請鈞庭鑒核賜判決如聲請人之聲明以保民權實感德便附屬文件之名稱及其件數文件編號文件名稱或内容備註委任狀正本乙份附件1附件2財政部109年2月13日台財法字第10813948560號訴願決定書影本乙份附件3臺北高等行政法院109年度訴字第386號判決影本乙份附件4最高行政法院111年度上字第11號裁定影本乙份附件5財政部北區國稅局105年度遣產稅款書暨106年10月31日案號H3906105100159號遺產稅核定通知書影本乙份附件6財政部北區國稅局108年10月14日北區國稅法二字第1080012815號復查決定書及108年10月31日案號H3906105100159之105年度遺產稅復查決定應補稅額更正註銷單影本各乙份附件7財政部97年1月14日台財稅字第09600410420號函釋檢索貧料影本乙份附件8大法官釋字第641號解釋理由書影本乙份附件9大法官釋字第732號解釋理由書影本乙份附件10大法官釋字第443號解釋理由書影本乙份附件11大法官釋字第723號解釋理由書影本乙份14此致憲法法庭公鑒中華民國Hi年3月曰具狀人游韻臻李昱德律撰狀人彭之麟律師陳亭熹律師","doc_att_category":0},{"doc_att_id":484152,"doc_id":350597,"doc_att_group":"openAtt1","doc_att_type":3,"doc_att_title":"游韻臻、李昱德1130115憲法法庭陳述意見書_OCR","doc_att_content":"/uploads/docAtt/277eeabc-df61-4236-b273-352c7fcbe33a.pdf","doc_att_content_real":"游韻臻、李昱德1130115憲法法庭陳述意見書_OCR.pdf","doc_att_sort":1,"doc_att_size":null,"doc_att_note":null,"doc_att_txt":"正憲法法庭陳述意見書案號111年度憲民字第205號聲請人游韻臻聲請人李昱德訴訟代理人許英傑律師陳亭熹律師為法規範憲法審查及裁判蕙法審查事件提出意見陳述事23I謹依112年11月27日憲法法庭通知書所諭就爭點題綱三部4分陳述意見如下一遣產及贈與稅法第15條第1項下稱系爭規定未設有相應之扣6除規定致被繼承人倘有死亡前二年贈與之情形配偶無從主張剩餘財產差額分配之扣除一律課徵遣產稅已違反量能課稅原則而牴觸憲法第七條之平等權一按中華民國人民無分男女宗教種族階級黨派在10法律上一律平等蕙法第七條規定人民之平等權應予保11障法規範是否符合平等權保障之要求其判斷應取決於該12法規範所以為差別待遇之目的是否合蕙其所採取之分類與11規範目的之達成之間是否存有一定程度之關聯性而定憲2法第7條及釋字第682號第694號可資參照3次按依系爭規定納稅義務人及其配偶就非薪資所得合併計4算所得淨額後適用累進稅率之結果其稅負仍有高於分別5計算後合計稅負之情形因而形成以婚姻關係之有無而為稅6捐負擔之差別待遇按婚姻與家庭植基於人格自由為社舍7形成與發展之基礎受憲法制度性保陳本院釋字第五五四8號解釋參照如因婚姻關係之有無而為稅捐負擔之差別待9遇致加重夫妻之經濟負擔則形同對婚姻之懲罰而有遠憲10法保陳婚姻輿家庭制度之本旨故系爭規定所形成之差別待11遇是否違反平等原則應受較為嚴格之審査除其目的須係12合憲外所採差別待遇輿目的之達成間亦須有實質關聯始13合於平等原則又立法者固得採合併計算制度以避免夫14妻間不當分散所得惟應同時採取配套措施消除因合併計15算稅額適用較高級距累進稅率所增加之負擔以符實質公16平原則再立法者得經由改進稽徵程序等方式以減少稽德17成本而不得以影響租稅公平之措施為之至於維持財政收18入雖攸關全民公益亦不得採取對婚姻與家庭不利之差別19待遇手段綜上所述系爭規定有關夫妻非薪資所得強制合20併計算較之單獨計算稅額增加其稅負部分因與上述立法21目的之達成欠缺實質關聯而與憲法第七條平等原則有違22又現行單一定額之薪資所得特別扣除額規定未考量不23同薪資所得者間之必要費用差異過於簡化對於因工作必24要須支出顯然較高之必要費用者確舍產生適用上之不利25差別待遇結果致有違量能課稅所要求的客觏淨值原則在26此範圍内系爭規定一及二之差別待遇手段與其目的之達成27間欠缺合理關聯而與蕙法第7條平等權保障之意旨不符28此類非都市土地性質與依都市計畫法指定之公共設施29保留地相似在土地增值稅之徵免上理應等同處理俾符合1租稅公平原則及憲法第7條保障平等權之意旨然系爭規定僅2就依都市計晝法指定之公共設施保留地免徵其土地增值稅3而非都市土地經編定為交通用地且依法核定為公共設施用4地者則不在免徵土地增值稅範圍内衡諸上述其差別待遇5顯不合理且相關機關對此等差別待遇並無合理之說明是6於此範圍内系爭規定之差別待遇手段與其目的之達成間欠7缺合理關聯而與蕙法第7條保障平等權之意旨不符分別8為釋字第696號參附件12第745號參附件13第779號參9附件14解釋理由書所明揭10再按更就立法目的而言增訂民法第一千零三十條之一規11定既為實現憲法保陳男女平等維護婚姻及家庭之目的旨12在給予婚姻關係存鏞中夫或妻對家務教養子女及婚姻共同13生活之貢獻在夫妻聯合財產制度之下前所未獲得之公平14評償尤其本院釋字第四一0號解釋已宣示男女平等原則15優先於財產權人之信賴後增訂民法第一千零三十條之一16規定不具有溯及效力已屬立法者對民法親屬編修正前原已17存在之法律秩序之最大尊重司法機關實欠缺超越法律文義18以漏洞補充之方式作成限制新法適用範圍之過渡條款之蕙法19基礎否則即難免違反男女平等原則以及婚姻與家庭為社會20形成與發展之基礎應受蕙法保障之意旨憲法第七條第一21百五十六條憲法增修條文第十條第六項及本院釋字第五五22四號解釋參照亦為釋字第620號參附件15解釋理由書23所明揭24準此以言夫妻剩餘財產分配制度係為實現蕙法保障男女平25等維護婚姻及家庭之意旨故系爭規定所形成之差別待遇26應受較為嚴格之審查除目的須合蕙外倘差別待遇手段與27目的間欠缺實質關聯亦與蕙法第7條保障平等權之意旨有違3二經查系爭規定將形成適用上之不利差別待遇結果且差別12待遇手段與目的間欠缺實質關聯而與憲法第7條保障平等權3之意旨不符茲分述如下41.系爭規定將形成適用上之不利差別符遇結果5查系爭規定略以被繼承人死亡前二年内贈與下列個人之6財產應於被繼承人死亡時視為被繼承人之遺產併入其7遺產總額依本法規定徵稅一被繼承人之配偶二被8繼承人依民法第一千一百三十八條及第一千一百四十條規9定之各順序繼承人三前款各順序繼承人之配偶規範10被繼承人死亡前二年内贈與特定人之財產應視為被繼承人11之遺產課徵遺產稅然此際縱使該財產於贈與前原屬夫妻之12婚後財產配偶卻不得在該財產被視為遺產時主張剩13餘財產分配之扣除而必須按該財產總額核課遺產稅本案14即為適例是以同一筆婚後財產倘被繼承人未於死亡前15二年内為贈與配偶於課徵遺產稅時即得主張剩餘財產差額16分配之扣除然若被繼承人係於死亡前二年内為贈與配偶17於課徵遺產稅時卻不得主張剩餘財產差額分配須按該財產18總額負擔稅金系爭規定之適用已形成以是否為被繼承人19死亡前兩年内贈與而為稅捐負擔之差別待遇202.系爭規定之差別待遇手段與目的間欠缺實質關聯21A.揆諸民法第1030條之1剩餘財產分配請求權之立法理由22聯合財產關係消滅時以夫妻雙方剩餘財產之差額平23均分配方為公平亦所以貫徹男女平等之原則例如夫24在外工作或經營企業妻在家操持家務教養子女備25極辛勞使夫得無内顧之憂專心發展事業其因此所增26加之財產不能不歸功於妻子之協力則其剩餘財產除27因繼承或其他無償取得者外妻自應有平均分配之權利28反之夫妻易地而處亦然可知夫或妻之剩餘財產差額29分配請求權乃立法者就夫或妻對家務教養子女及婚姻41共同生活貢獻所為之法律上評價婚後增加之財產夫妻均2應有平均分配之權利釋字第620號解釋意旨亦闡明民法第31030條之1關於夫妻剩餘財產分配請求推之制定係為貫現4蕙法保障男女平等維護婚姻及家庭之目的旨在給予婚5姻關係存續中夫或妻對家務教養子女及婚姻共同生活之6貢獻人民此部分權利應受蕙法制度性保障合先敘明7B.系爭規定以是否為被繼承人死亡前兩年内贈與區分配8偶就婚後財產課徵遺產稅時得否主張剩餘財產差額分配9之扣除而為稅捐負擔之差別待遇已如前述揆諸上開10釋字意旨保障男女平等維護婚姻及家庭之目的應受憲11法制度性保障此並落實於夫妻剩餘財產分配請求權之制12定則僅以被繼承人死亡前贈與之時點而為配偶得否主13張剩餘財產差額分配之區分形成稅捐負擔之差別待遇14致配偶間對於家務教養子女及婚姻共同生活貢獻無從獲15得法律上評價實有違憲法保障男女平等維護婚姻及家16庭之本旨故系爭規定所形成之差別待遇是否違反平等原17則應受較為嚴格之審查除其目的須係合憲外所採差18別待遇與目的之達成間亦須有實質關聯否則即與蕙法保19障之平等權有違20C.又立法者固得採行相關制度以避免被繼承人於死亡前不21當分散所得規避遺產稅課徵惟應同時採取配套措施22令課徵標的在贈與前為婚後財產時配偶得主張剩餘財產23差額分配使配偶對於家務教養子女及婚姻共同生活貢24獻可獲得法律上評價以符實質公平原則再遺產及贈與25稅法本有配偶得主張剩餘財產差額分配扣除之規定則依26系爭規定視為遺產課稅之婚後財產縱令配偶得主張剩餘27財產差額分配亦不致重大影響稽徵程序或稽徵成本自28不得以影響租稅公平之措施為之至於維持財政收入雖29攸關全民公益亦不得採取對男女平等婚姻與家庭不利51之差別待遇手段從而系爭規定未考量配偶共同生活貢2獻僅以是否為被繼承人死亡前兩年内贈與而為稅捐3負擔之差別待遇亦未敘明被繼承人死亡前兩年内贈與之4婚後財產視為遺產課稅時即無須考慮配偶共同生活貢獻5之理由為何其差別待遇手段實與立法目的之達成欠缺實6質關聯7二综上所述5糸爭規定未設有相應之扣除規定致被繼承人倘8有死亡前二年贈與婚後財產之情形配偶無從主張剩餘財產9差額分配之扣除須就該婚後財產總額課徵遺產稅已違反10量能課稅原則而牴觸憲法第七條之平等權應受違憲之宣告11二倘認系爭規定於適用時配偶得就視為遣產之標的併依同12法第17條之1第1項之規定主張扣除或屬合於憲法規範目的之解釋而有合憲解釋之空間13一本於法律適用之整體性及權利義務之平衡系爭規定適用時1415與之相關連之夫妻剩餘財產差額分配亦應許人民併依同法16第17條之1第1項之規定主張扣除171.按所謂符合憲法之法律解釋指應依憲法之規範意旨及價18值體系解釋法律而於某項法律規定有多種解釋可能時為19避免該項法律被宣告為違憲應採可導致其合蕙之解釋符20合憲法解釋原則之依據係憲法第一百七十一條及第一百七21十二條關於法律或命令與憲法牴觸者無效之規定及法秩序22統一性之法理此項解釋為體系解釋之一種在於探討某項23規定在整個法體系中的地位及功能以解決規範衝突又此24項合憲解釋係以法律為對象性質上屬法律之解釋惟在其25具體化的過程中尚須對蕙法加以詮釋一方面在於保全法26律以維護法秩序的安定他方面亦在開展蕙法以實踐憲27法的規範功能為釋字第437號大法官王澤鑑協同意見書28參附件16所明揭61次按憲法第十九條規定人民有依法律納稅之義務固係指2人民有依據法律所定之納稅主體稅目稅率納稅方法及3納稅期間等項而負納稅義務之意然課人民以繳納租稅之法4律於適用時該法律所定之事項若權利義務相關連者本5於法律適用之整體性及權利義務之平衡當不得任意割裂適6里是經核准獎勵投資之外國公司於獎勵投資條例施行期7間屆滿後既仍得享受免稅優惠其與此相關連之總公司稅8負自應併依同條例第十六條第三項扣繳所得稅方符原立9法意旨為釋字第385號解釋理由書參附件17所明揭10準此以言租稅法律於適用時如有權利義務相關連者當11不得任意割裂適用方符法律適用之整體性及權利義務之平12衡132.經查參酌遺產及贈與稅法第15條第1項之文義其中並未14規範配偶於此視為遺產之情形能否主張剩餘財產差額15分配而配偶能否主張剩餘財產差額分配涉及憲法保障男16女平等維護婚姻及家庭之意旨影響人民之平等權財產17權甚鉅已如前述又揆諸上開釋字第385號意旨課人民18以繳納租稅之法律於適用時該法律所定之事項若權利義19務相關連者本於法律適用之整體性及權利義務之平衡當20不得任意割裂適用則被繼承人倘將婚後財產於死亡前二年21内為贈與於被繼承人死亡時雖已非夫或妻現存之財產22然系爭規定仍將此婚後財產視為遺產而予課稅對人民23之稅捐負擔無異於未贈與之情形故本於法律適用之整體性24及權利義務之平衡系爭規定適用時既使人民須負擔與贈25與前相同之課稅基礎則若該視為遺產之標的於贈與前26為夫妻婚後財產與此相關連之夫妻剩餘財產差額分配亦27應許人民併依同法第17條之1第1項之規定主張扣除以免造28成割裂適用之結果方符原立法意旨71二財政部97年1月14日台財稅字第09600410420號函下稱系爭2函對於法律擬制效果之認定與行政機關就其他類型案件之3認定標準明顯不同將使依系爭函作成之行政處分違反禁止4恣意原則應不予適用51.按行政行為非有正當理由不得為差別待遇法規6範是否符合平等原則之要求應視該法規範所以為差別待遇7之目的是否合憲及其所採取之分類與規範目的之達成間8是否存有一定程度之關聯性而定行政程序第6條釋字9第750號解釋意旨可資參照10次按有左列情形之一者視為銷售貨物營業人解散或11廢止營業時所餘存之貨物或將貨物抵償債務分配與股東12或出資人者對外營業事項之發生營利事業應於發生13時自他人取得原始憑證如進貨發票或給與他人原始憑證14如銷貨發票營利事業依法規定應給與他人憑證而未給15與應自他人取得憑證而未取得或應保存憑證而未保存者16應就其未給與憑證未取得憑證或未保存憑證經查明認定17之總額處百分之五以下罰鍰加值型及非加值型營業稅18法第3條第3項第2款稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳薄19憑證辦法第21條第1項及稅捐稽徵法第44條第1項分別定有20明文212.經查22A.系爭函就依遺產及贈與稅法第15條規定併入遺產總額課23稅者不得列入剩餘財產差額分配請求範圍之解釋已24增加法律所無之限制侵害人民財產權亦違反平等原則25已違反法律保留原則甚明自應受違憲宣告詳如聲請人26111年3月17曰法規範憲法審查及裁判憲法審查聲請書第2710-13頁所載合先敘明28B.再參酌上開營業稅法相關憑證辦法及稅捐稽徵法之規定29及最高行政法院99年判字第508號行政判決内容另營業81稅法第3條第3項第2款既係規定視為銷售乃法律擬制2之銷售自與上訴人實際有無銷售之營業行為無涉經核並無不合可知營業稅法亦有所謂視為銷售之規34範即以法律擬制方式將特定行為視為銷售而就此種5視為銷售情形行政機關即認相關權利義務及法律適6用均與銷售行為相同得援引不同法規據以規範處罰7然查系爭規定亦是將被繼承人二年内贈與特定人之財產8視為遺產課徵遺產稅將特定財產以法律擬制之方式9視為遺產使特定財產之性質與遺產無異則特定財產既10經法律擬制視為遺產相關權利義務及法律之適用自應11與被繼承人原有遺產相同而無區分之理配偶既得對被12繼承人原有遺產主張夫妻剩餘財產差額分配之扣除對於13擬制視為遺產之特定財產應認配偶亦得主張扣除始與14其視為遺產之性質及法律適用之整體性無違系爭函卻認15為經系爭規定視為遺產之財產不得再列入剩餘財產16差額分配請求範圍除與法律擬制之效果相違更與行政17機關自身對於營業稅法視為銷售即等同銷售得據以18適用不同法規之稽徵實務及訴訟主張相悻足見系爭函對19於法律擬制效果之認定與行政機關就其他類型案件之認20定標準明顯不同此將使依系爭函作成之行政處分違反禁21止恣意原則系爭函應不予適用22三綜上所述系爭規定或有合蕙性解釋之空間即系爭規定於23適用時倘該視為遺產之標的於贈與前為夫妻之婚後財24產則應許配偶主張夫妻剩餘財產差額分配之扣除方屬合25於蕙法規範目的之解釋26三遺產及贈與稅法第n條第1項第1款被繼承人遺有配偶者自27遣產總額中扣除四百萬元之規定尚無從作為認定系爭規定28是否合憲之依據91一按下列各款應自遺產總額中扣除免徵遺產稅一被繼2承人遺有配偶者自遺產總額中扣除四百萬元被繼承3人之配偶依民法第一千零三十條之一規定主張配偶剩餘財產4差額分配請求權者納稅義務人得向稽徵機關申報自遺產總5額中扣除遺產及贈與稅法第17條第1項第1款第17條之16第1項分別定有明文7次按憲法第七條平等原則並非指絕對機械之形式上平等8而係保障人民在法律上地位之實質平等立法機關基於憲法9之價值體系及立法目的自得斟酌規範事物性質之差異而為10合理之區別對待蕙法第七條所揭示之平等原則非指絕11對機械之形式上平等而係保障人民在法律上地位之實質12平等要求本質上相同之事物應為相同之處理不得恣意為13無正當理由之差別待遇法律為貫徹立法目的而設行政罰14之規定時如因處罰對象之取捨而形成差別待遇者須與15立法目的間具有實質關聯始與平等原則無違分別為釋16字第385號解釋文參附件17第666號解釋理由書參附件1817所明揭18準此以言蕙法第七條所揭示之平等原則非指絕對機械之19形式上平等而係保障人民在法律上地位之實質平等要求20本質上相同之事物應為相同之處理不得恣意為無正當理由21之差別待遇22二經查遺產及贈與稅法第17條第1項第1款雖有被繼承人遺23有配偶者自遺產總額中扣除四百萬元之規定然此針對24遺有配偶者一概扣除相同數額之方式除未慮及不同個案25遺產數額可能有重大落差相同之扣除額度似難保障人民在26法律上地位之實質平等況同法第17條之1另就夫妻剩餘財產27差額分配之扣除訂有規範足見扣除四百萬元與配偶得否請28求夫妻剩餘財產差額分配之扣除二者顯屬無涉立法目的29亦非相同人民本得分別主張是以縱使均得主張扣除四101百萬元人民仍會因系爭規定之適用導致部分個案無法主2張夫妻剩餘財產差額分配扣除形成不利差別待遇之結果3此扣除四百萬元之規定自無從作為認定系爭規定是否合蕙之4依據5四應再予強調者係系爭規定尚難以稽徵經濟節省稽徵成本或6增加財政收入為由合理化其於適用上對於量能平等課稅原則7造成之衝擊蓋遺產及贈與稅法本有配偶得主張剩餘財產差額8分配扣除之規定則系爭規定縱令配偶得主張剩餘財產差額分9配亦不致重大影響稽徵程序或稽徵成本已如前述況細繹10與稅捐稽徵實務相關之釋字内容可知在實踐稽徵經濟廣則時11亦應兼顧租稅公平性租稅法律主義及量能平等課稅原則以12免發生實際上背離平等原則損及個案衡平正義之情形茲彙13整相關釋字内容如下摘錄字號要旨釋字第系爭規定固以兼顧主管機關考量薪資所得者與執行業務745號稅捐稽徵成本之降所得者是否為自力營生之不同所得稅法第11條第1項參照固得就各自得減除低與量能課稅原則為由僅許定額扣之必要費用項目及最高額度等為合理之除卻未考量不同薪不同規範然現行法令為兼顧稅捐稽徵成資所得者間之必要本之降低與量能課稅原則准許執行業務費用差異性會形成所得者得按必要支出項目及額度減除必顯然之差別待遇致要費用以計算執行業務所得所得稅法第14條第1項第2類執行業務所得查有違量能課稅所要核辦法第4章財政部發布之各年度執行求的客觀淨值原則且差別待遇手段與業務者費用標準參照兩相對照系爭其目的之達成間欠規定一及二關於薪資所得之計算僅許定額扣除而不許薪資所得者於該年度之必缺合理關聯應有違憲要費用超過法定扣除額時得以列舉或其他方式減除必要費用形成顯然之差別待遇此項差別待遇與薪資所得者之是否為自力營生並無必然關聯又現行單一定额之薪資所得特別扣除额規定未考量不11同薪資所得者間之必要費用差異過於簡化對於因工作必要須支出顯然較高之必要費用者確會產生適用上之不利差別待遇結果致有違量能課稅所要求的客觀淨值原則在此範圍内系爭規定一及二之差別待遇手段與其目的之達成間欠缺合理關聯而與蕙法第7條平等權保障之意旨不符釋字第系爭規定固以稅捐系爭規定以上開醫療院所作為得否申701號稽徵機關人力有限報醫藥費列舉扣除額之分類標準旨在避逐一查證不易為由免浮濫或淪為規避稅負之工具抑且因而就醫藥費申報列全體納稅義務人之醫藥費支出數量眾多舉扣除額須以付與龐雜而稅捐稽徵機關人力有限逐一查上開醫療院所者為證不易為使稅捐稽徵機關正確掌握醫藥限始准予減除但對費用支出考量上開醫療院所健全會計制避免浮濫或淪為規度具有公信力有利稅捐稽徵機關之查避稅負達成之效果核而就醫藥費申報列舉扣除額須以付與尚非顯著卻對受長上開醫療院所者為限始准予減除財政部期照護者之生存權九十九年七月八日台財稅字第0九九0形成重大不利之影八一二三號函參照惟受長期照響手段與其目的之護者因醫療所生之費用其性質屬維持生達成間欠缺實質關存所必需之支出於計算應稅所得淨額時聯應有違憲應予以扣除不應因其醫療費用付與上開醫療院所以外之其他合法醫療院所而有所差異況是否屬醫藥費支出稅捐稽徵機關仍可基於職權予以審核以免規避稅負不致增加過多行政稽徵成本故系爭規定所為之差別待遇澍避免浮濫或淪為規避稅負達成之效果尚非顯著卻對受長期照護者之生存權形成重大不利之影響難謂合於憲法保陳受長期照護者生存權之意旨是系爭規定就受長期照護者之醫藥費以付與上開醫療院所為限始得列舉扣除而對於付與其他合法醫療院所之醫12藥費不得列舉扣除其差別待遇之手段與目的之達成間欠缺實質關聯與憲法第七條平等原則之意旨不符在此範圍内系爭規定應不予適用釋字第系爭規定固以忠實查系爭規定之立法目的旨在忠實反映696號反映家計單位之節家計單位之節省效果避免納稅義務人不省效果避免納稅義當分散所得考量稽徵成本與財稅收入等務人不當分散所得因素參照立法院公報第七十九卷第五十稽徵成本與財稅收九期第二十八頁及第三十一頁財政部賦入等因素為由而規稅署代表於九十九年九月二十一曰到本院之說明及財政部一00年五月三十曰定夫妻非薪資所得應強制合併計算卻台財稅字第一九八一號函第十三頁惟夫妻共同生活因生活未考量到不同夫妻之差異性手段與其型態消費習慣之不同未必產生家計單目的之達成間欠缺位之節省效果且縱有節省效果亦非得實質關聯應有違為加重課徵所得稅之正當理由又立法者憲固得採合併計算制度以避免夫妻間不當分散所得惟應同時採取配套措施消除因合併計算稅額適用較高級距累進稅率所增加之負擔以符實質公平原則再立法者得經由改進藉徵程序等方式以減少稽徵成本而不得以影響租稅公平之措施為之至於維持財政收入雖攸關全民公益亦不得採取對婚姻與家庭不利之差別待遇手段綜上所述系爭規定有關夫妻非薪資所得強制合併計算較之單獨計算稅額增加其稅負部分因與上述立法目的之達成欠缺實質關聯而與憲法第七條平等原則有違釋字第系爭規定固以鼓勵系爭規定以無謀生能力之受扶養人之694號國人孝親課稅公年齡作為分類標準旨在鼓勵國人孝親平徵起適足稅收及課稅公平徵起適足稅收及提昇稅務行政提昇稅務行政效率效率惟無謀生能力而有受扶養之需要者不因其年齡滿二十歲及未滿六十歲為由而規定以無謀13生能力之受扶養人而改變其對於受扶養之需要為扶養之納之年齡作為分類標稅義務人亦因扶養而有相同之財務負擔準然實則非但無大不因無謀生能力者之年齡而有所差異系幅提升稅務行政效爭規定影響納稅義務人扶養較為年長而率之效益卻對納稅未滿六十歲之其他親屬或家屬之意願致義務人及其受扶養此等親屬或家屬可能無法獲得扶養此與親屬之權益構成重鼓勵國人孝親之目的有違且僅因受扶卷者之年齡因素致已扶養其他親屬或家屬大不利影響手段與其目的之達成間欠之納稅義務人不能減除扶養親屬免稅額亦難謂合於課稅公平原則再者依系爭缺實質關聯應有違規定主張減除免稅額之納稅義務人本即憲應提出受扶養者無謀生能力之證明文件系爭規定除以受扶養者無謀生能力為要件外另規定未滿二十歲或滿六十歲為限制要件並無大幅提升稅務行政效率之效益卻對納稅義務人及其受扶養親屬之權益構成重大不利影響是系爭規定所採以年齡為分類標準之差別待遇其所採手段與目的之達成尚欠實質關聯其差別待遇乃屬恣意違反憲法第七條平等原則財政部八十一年一月十三日修正發布釋字第縱稽徵機關對公司650號資金貸與股東或他之營利事業所得稅查核準則第三十六條人而未收取利息逕之一規定稽徵機關依本條第二項規定得予設算利息收入據就公司資金貸與股東或他人而未收取利以課徵營利事業所息等情形逕予設算利息收入據以課徵得稅乙事施行已營利事業所得稅惟上開查核準則之訂久或有助於增加國定並無所得稅法之明確授權其第三十家財政收入減少稽六條之一第二項擬制設算利息收入之規徵成本防杜租稅規定亦欠缺法律之依據縱於實務上施行避惟此規定增加納已久或有助於增加國家財政收入減少稽徵成本甚或有防杜租稅規避之效果稅義務人法律所無之租稅義務應有違惟此一規定擴張或擬制實際上並未收取蕙之息涉及租稅客體之範圍並非稽徵機關執行所得稅法之技術性或細節性事14項顯已逾越所得稅法之規定增加納税義務人法律所無之租稅義務與憲法第十九條規定之意旨不符釋字第系爭規定固以節省關於綜合所得稅之納稅義務人應與其318號稅相稽徵成本為由有所得之配偶及其他受扶養之親屬合併規定義務人應與配申報課稅之規定乃以減少申報及稽徵件偶及其他受扶養之數節省徵納雙方勞費為目的就合併申親屬合併申報課稅報之程序而言為增進公共利益所必要與蕙法尚無牴觸惟合併課稅時如納稅卻未考量可能產生較其單獨計算更重義務人與有所得之配偶及其他受扶卷親之稅負與租稅公平屬合併計算稅額較之單獨計算稅額增原則有所不符應通加其稅負者即與租稅公平原則有所不盤檢討改進ft首開規定雖已於中華民國七十八年十二月三十日作部分修正主管機關仍宜隨時斟酌相關法律及社會經濟情況就其免稅額及扣除額等規定通盤檢討改進五綜上所述遺產及贈與稅法第15條第1項規定財政部97年1月14曰台財稅字第09600410420號函確有違蕙之情侵害人民權利甚鉅為此懇請鈞庭鑒核賜判決如聲請人之聲明以保民權實感德便附屬文件之名稱及其件數文件編號文件名稱或内容備註附件12大法官釋字第696號解釋理由書影本乙份附件13大法官釋字第745號解釋理由書影本乙份附件14大法官釋字第779號解釋理由書影本乙份附件15大法官釋字第620號解釋理由書影本乙份附件16大法官釋字第437號協同意見書影本乙份附件17大法官釋字第385號解釋文影本乙份附件18大法官釋字第666號解釋理由書影本乙份15此致憲法法庭公鑒中華民國113年1月15日具狀人游韻臻李昱德撰狀人許英傑律師陳亭熹律師16","doc_att_category":0}],"videos":[]}